A 2016 36

E. 2 a) Gemäss § 1 Abs. 1 lit. b i.V.m. §§ 71 ff. StG erhebt der Kanton eine Kapital- steuer auf dem Eigenkapital juristischer Personen. Das steuerbare Eigenkapital be- steht bei den Kapitalgesellschaften aus dem einbezahlten Grundkapital sowie den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven (§ 72 Abs. 1 StG). Gemäss § 72 Abs. 2 StG ist steuerbar mindestens das einbezahlte Aktienkapi- tal. Gleichlautende Bestimmungen finden sich auch in den Steuergesetzen anderer Kantone, so etwa in demjenigen des Kantons Zürich (§ 78 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997, LS 631.1). Dem Steuerbuch des Kantons Zug ist zu entnehmen, dass die Gesellschaft mindestens das einbezahlte, nominelle Aktien-, Grund- oder Stammkapital einschliesslich des einbezahlten Partizipationskapitals versteuern muss, unabhängig davon, ob die Gesellschaft in ihrer Bilanz eine Unter- deckung oder sogar eine Überschuldung ausweist (Erläuterungen zu § 72 StG). (...) 73

A Gerichtspraxis

E. 2a Gemäss § 1 Abs. 1 lit. b i.V.m. §§ 71 ff. StG erhebt der Kanton eine Kapital- steuer auf dem Eigenkapital juristischer Personen. Das steuerbare Eigenkapital be- steht bei den Kapitalgesellschaften aus dem einbezahlten Grundkapital sowie den offenen und den aus versteuertem Gewinn gebildeten stillen Reserven (§ 72 Abs. 1 StG). Gemäss § 72 Abs. 2 StG ist steuerbar mindestens das einbezahlte Aktienkapi- tal. Gleichlautende Bestimmungen finden sich auch in den Steuergesetzen anderer Kantone, so etwa in demjenigen des Kantons Zürich (§ 78 des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997, LS 631.1). Dem Steuerbuch des Kantons Zug ist zu entnehmen, dass die Gesellschaft mindestens das einbezahlte, nominelle Aktien-, Grund- oder Stammkapital einschliesslich des einbezahlten Partizipationskapitals versteuern muss, unabhängig davon, ob die Gesellschaft in ihrer Bilanz eine Unter- deckung oder sogar eine Überschuldung ausweist (Erläuterungen zu § 72 StG). (...) 73

A Gerichtspraxis

E. 3 Artikel 127 Abs. 2 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101) ist unter anderem der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit zu entnehmen. Dieser Grundsatz ver- langt, dass jeder Steuerpflichtige im Verhältnis der ihm zur Verfügung stehenden Mittel an die gesamten Lasten des Gemeinwesens beiträgt (BGE 133 I 206 E. 7.1; Markus Reich, Steuerrecht, 2. Aufl., Zürich/Basel/Genf 2012, § 4 N 139, 141). (...)

E. 5 Das Bundesgericht befasste sich bisher – soweit ersichtlich – in zwei Fällen am Rande mit der Frage, ob die (kantonale) Mindestbesteuerung des Eigenkapitals dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wider- spricht oder nicht. Dem Urteil 2C_792/2008 vom 19. Februar 2009 liegt der Sach- verhalt zugrunde, dass der Nachlassrichter am 20. Juni 2003 den Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung der SAirLines AG, welche ein einbezahltes Aktienkapital von 400 Millionen Franken aufwies, genehmigte. Die zuständige Einschätzungsab- teilung des kantonalen Steueramtes Zürich schätzte die SAirLines in Nachlassliqui- dation mit einem steuerbaren Eigenkapital von Fr. 400’000’000.– ein (Steuersatz 1,5 h). In der Erwägung 3.1 hielt das Bundesgericht fest, dass die Kapitalsteuer zunächst eine Substanzsteuer sei, indem sie auch dann geschuldet sei, wenn ein Unternehmen keinen Gewinn erziele. Weil mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerbar sei, werde sie darüber hinaus zur Objektsteuer bzw. zur Mi- nimalsteuer, wenn das Aktienkapital ganz oder teilweise verloren sei. In seinem Ur- teil hatte das Bundesgericht aber lediglich die Frage zu klären, ob die Kapitalsteuer- forderung während der Nachlassstundung als Masseverbindlichkeit zu qualifizieren ist oder unter einen Nachlassvertrag fällt. Soweit ersichtlich hatte sich die SAirLines in Nachlassliquidation nicht gegen die Erhebung der Kapitalsteuer auf dem einbe- zahlten Aktienkapital gewehrt. Entgegen der Rekursgegnerin kann daher dem Urteil 2C_792/2008 nicht entnommen werden, das Bundesgericht habe die Erhebung von Kapitalsteuern während der Liquidationsphase eines überschuldeten Unterneh- mens – auch nicht implizit – als zulässig erachtet. Auf der anderen Seite hat das Bundesgericht in seinem Entscheid aber auch nicht erklärt, es erachte die Erhe- bung der Kapitalsteuer auf dem einbezahlten Aktienkapital als bundesrechtswidrig. Auch im Urteil 2C_259/2008 vom 6. November 2008 hielt das Bundesgericht mit Hinweisen auf die Literatur fest, dass eine Kapitalsteuer, bei der mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital steuerbar sei, und zwar selbst dann, wenn ein Unternehmen keinen Gewinn erziele oder sogar das investierte Kapital von den bestehenden Aktiven nicht mehr gedeckt werde, zur (reinen) Objektsteuer werde, welche sich nicht mehr an den zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln der Gesellschaft (bzw. am effektiven Unternehmensvermögen) orientiere und insoweit nicht mehr mit der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit übereinstimme (E. 2.3). Das 74

I. Staats- und Verwaltungsrecht oberste Gericht liess jedoch die Frage der Verfassungs- bzw. Bundesrechtskonfor- mität mangels rechtsgenügend vorgebrachter Rüge offen. Somit ist festzustellen, dass das Bundesgericht noch nie darüber entschieden hat, ob die Mindestbesteuerung des Eigenkapitals dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit widerspricht oder nicht.

E. 6 In der Literatur wird die Frage, ob die Mindestbesteuerung des Eigenkapitals dem Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit wi- derspricht oder nicht, kontrovers behandelt.

a) Mit Hinweis auf § 29 Abs. 2 lit. a und b des Bundesgesetzes über die Harmoni- sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14) führen Ernst Höhn/Robert Waldburger (Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 19 N 5) aus, dass das Grundkapital stets zum steuerbaren Kapi- tal gehöre. Diese Bestimmung setze Grenzen in zwei Richtungen. Einerseits unter- liege nur das einbezahlte Kapital der Steuer, auch wenn das nominelle Kapital hö- her angesetzt sei. Andrerseits sei das einbezahlte Kapital auch dann zu versteuern, wenn es als Folge eines Bilanzverlustes nicht mehr gedeckt sei. Gemäss Ernst Blu- menstein/Peter Locher (System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich 2016, § 11. 2) ist mindestens der einbezahlte Teil aus dem einbezahlten Grundkapi- tal steuerbar. Auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter (Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 78 N 2) führen aus, dass die Kapitalsteuer eine nicht an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anknüp- fende Steuer sei. Das Steuerobjekt der Kapitalsteuer, welches das Eigenkapital des Unternehmens bilde, könne es mit sich bringen, dass das Unternehmen Steuern zu bezahlen habe, obwohl das investierte Eigenkapital nicht mehr von den Aktiven gedeckt sei. Damit werde die Kapitalsteuer zur reinen Objektsteuer. Diese Kommen- tatoren verlangen jedoch nicht, dass auf eine Minimalsteuer zu verzichten sei, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens nicht mehr vorhanden ist.

b) Eine mittlere Haltung nimmt Markus Reich (a.a.O., § 4 N 139, 141) ein. Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlange, dass jeder Steuerpflichtige im Verhältnis der ihm zur Verfügung stehenden Mittel an die gesam- ten Lasten des Gemeinwesens beitrage. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ziehe sich durch die gesamte Steuerordnung und gelte grundsätzlich sowohl für die direkten wie auch die indirekten Steuern. Auch Objekt- und Verbrauchssteuern seien, sobald sie erhebliche Belastungswirkungen zeitigten, nicht nur nach den besonderen Eigen- schaften des Steuerobjektes, sondern auch nach der wirtschaftlichen Leistungsfä- higkeit der von der Steuer betroffenen Personen auszurichten. Werde von der indi- viduellen Leistungsfähigkeit abgesehen, so bedürfe dies einer hinreichenden sachli- chen Rechtfertigung. Dabei sei eine Gesamtbeurteilung anzustellen, indem auch die Belastung mit anderen Steuern in die Beurteilung einbezogen werde. Das Leistungs- 75

A Gerichtspraxis fähigkeitsprinzip beziehe sich primär auf die Gesamtheit aller Steuerlasten, sodass der regressiven Wirkung der Mehrwertsteuer bei der Einkommenssteuerbelastung durchaus Rechnung getragen werden dürfe. Das Hauptanwendungsgebiet des Leis- tungsfähigkeitsprinzips sei jedoch das Einkommens- und Vermögenssteuerrecht, wo das Leistungsfähigkeitsprinzip im Laufe der letzten Jahrzehnte zunehmend konkreti- siert worden sei.

c) Auf der anderen Seite stehen folgende Kommentatoren: Gemäss Bernhard Zwah- len/Albert Lissi (in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 29/29a StHG N 1 bis 6) bildet die Kapitalsteuer eine nicht an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anknüp- fende Abgabe, womit sie in europäischer Hinsicht ein Unikum darstelle. (...) Das Steuerobjekt Eigenkapital könne es mit sich bringen, dass die Unternehmung Steu- ern zu bezahlen habe, obwohl das investierte Eigenkapital von den Aktiven gar nicht mehr gedeckt sei. Eine solche Steuer werde zur reinen Objektsteuer, welche eine fik- tive Besteuerung darstelle, denn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesamt- unternehmung liege nicht mehr vor. (...) Eine solche Objektsteuer widerspreche dem von der Bundesverfassung vorgegebenen Grundsatz der Besteuerung nach der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), der für alle Steuerpflichtigen gälte. (...) Trotz des grundsätzlichen Objektsteuercharakters der Kapitalsteuer dürfte infolge fehlender ausdrücklicher bundesgesetzlicher Rechtsgrundlage eine Mindest- besteuerung bzw. Besteuerung eines fiktiven Eigenkapitals kaum bundesrechtskon- form sein. Dies habe erst recht in jenen Fällen zu gelten, in denen die Kapitalsteuer betragsmässig mehr als eine blosse Registraturgebühr darstelle. (...) In systemati- scher und teleologischer Hinsicht gehöre die Kapitalsteuer wie die Gewinnsteuer zu den direkten Steuern, womit der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit jeglicher Objektsteuer vorzugehen habe. Es fällt auf, dass Bernhard Zwahlen in der 2. Auflage des Kommentars Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.) zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, Basel 2002, noch nicht die Mei- nung geäussert hatte, die Minimalbesteuerung des einbezahlten Grundkapitals sei bundesrechtswidrig. Dort hatte er lediglich darauf hingewiesen, dass das Steuerob- jekt der Kapitalsteuer es mit sich bringen könne, dass die Unternehmung Steuern zu bezahlen habe, obwohl das investierte Eigenkapital von den Aktiven gar nicht mehr gedeckt sei. Eine solche Steuer werde zur reinen Objektsteuer, welche eine fiktive Besteuerung darstelle, denn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Ge- samtunternehmung liege nicht mehr vor (Art. 29a N 3). Auch Thomas Linder/Felix Schalcher (Die Erhebung der Kapitalsteuer bei Verlustausweis, Steuer Revue 2011, S. 894 ff.) kritisieren die gesetzliche Regelung bzw. die gefestigte Praxis in den meis- ten Kantonen, mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital (sowie nach bisheriger Praxis in einzelnen Kantonen das verdeckte Eigenkapital) von der Kapi- talsteuer zu erfassen. Damit gelange in dem Umfang, in welchem diese Grössen durch Verluste aufgezehrt worden seien, ein Steuerobjekt zur Besteuerung, welches tatsächlich gar nicht mehr vorhanden sei. Gemäss einem Bundesgerichtsentscheid 76

I. Staats- und Verwaltungsrecht vom 6. November 2008 (2C_259/2008) dürfte nun zumindest das verdeckte Eigen- kapital mit Verlusten verrechenbar sein. Basierend auf dem Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit müsste nach Ansicht von Linder/Schalcher die Verlustrechnung jedoch auch auf das einbezahlte Grund- oder Stammkapital ausgeweitet werden.

E. 6a Mit Hinweis auf § 29 Abs. 2 lit. a und b des Bundesgesetzes über die Harmoni- sierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden vom 14. Dezember 1990 (StHG, SR 642.14) führen Ernst Höhn/Robert Waldburger (Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, § 19 N 5) aus, dass das Grundkapital stets zum steuerbaren Kapi- tal gehöre. Diese Bestimmung setze Grenzen in zwei Richtungen. Einerseits unter- liege nur das einbezahlte Kapital der Steuer, auch wenn das nominelle Kapital hö- her angesetzt sei. Andrerseits sei das einbezahlte Kapital auch dann zu versteuern, wenn es als Folge eines Bilanzverlustes nicht mehr gedeckt sei. Gemäss Ernst Blu- menstein/Peter Locher (System des schweizerischen Steuerrechts, 7. Aufl., Zürich 2016, § 11. 2) ist mindestens der einbezahlte Teil aus dem einbezahlten Grundkapi- tal steuerbar. Auch Felix Richner/Walter Frei/Stefan Kaufmann/Hans Ulrich Meuter (Kommentar zum Zürcher Steuergesetz, 3. Aufl., Zürich 2013, § 78 N 2) führen aus, dass die Kapitalsteuer eine nicht an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anknüp- fende Steuer sei. Das Steuerobjekt der Kapitalsteuer, welches das Eigenkapital des Unternehmens bilde, könne es mit sich bringen, dass das Unternehmen Steuern zu bezahlen habe, obwohl das investierte Eigenkapital nicht mehr von den Aktiven gedeckt sei. Damit werde die Kapitalsteuer zur reinen Objektsteuer. Diese Kommen- tatoren verlangen jedoch nicht, dass auf eine Minimalsteuer zu verzichten sei, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens nicht mehr vorhanden ist.

E. 6b Eine mittlere Haltung nimmt Markus Reich (a.a.O., § 4 N 139, 141) ein. Das Prinzip der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit verlange, dass jeder Steuerpflichtige im Verhältnis der ihm zur Verfügung stehenden Mittel an die gesam- ten Lasten des Gemeinwesens beitrage. Das Leistungsfähigkeitsprinzip ziehe sich durch die gesamte Steuerordnung und gelte grundsätzlich sowohl für die direkten wie auch die indirekten Steuern. Auch Objekt- und Verbrauchssteuern seien, sobald sie erhebliche Belastungswirkungen zeitigten, nicht nur nach den besonderen Eigen- schaften des Steuerobjektes, sondern auch nach der wirtschaftlichen Leistungsfä- higkeit der von der Steuer betroffenen Personen auszurichten. Werde von der indi- viduellen Leistungsfähigkeit abgesehen, so bedürfe dies einer hinreichenden sachli- chen Rechtfertigung. Dabei sei eine Gesamtbeurteilung anzustellen, indem auch die Belastung mit anderen Steuern in die Beurteilung einbezogen werde. Das Leistungs- 75

A Gerichtspraxis fähigkeitsprinzip beziehe sich primär auf die Gesamtheit aller Steuerlasten, sodass der regressiven Wirkung der Mehrwertsteuer bei der Einkommenssteuerbelastung durchaus Rechnung getragen werden dürfe. Das Hauptanwendungsgebiet des Leis- tungsfähigkeitsprinzips sei jedoch das Einkommens- und Vermögenssteuerrecht, wo das Leistungsfähigkeitsprinzip im Laufe der letzten Jahrzehnte zunehmend konkreti- siert worden sei.

E. 6c Auf der anderen Seite stehen folgende Kommentatoren: Gemäss Bernhard Zwah- len/Albert Lissi (in: Martin Zweifel/Michael Beusch [Hrsg.], Kommentar zum Schwei- zerischen Steuerrecht, Bd. I/1, 3. Aufl., Basel 2017, Art. 29/29a StHG N 1 bis 6) bildet die Kapitalsteuer eine nicht an die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit anknüp- fende Abgabe, womit sie in europäischer Hinsicht ein Unikum darstelle. (...) Das Steuerobjekt Eigenkapital könne es mit sich bringen, dass die Unternehmung Steu- ern zu bezahlen habe, obwohl das investierte Eigenkapital von den Aktiven gar nicht mehr gedeckt sei. Eine solche Steuer werde zur reinen Objektsteuer, welche eine fik- tive Besteuerung darstelle, denn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Gesamt- unternehmung liege nicht mehr vor. (...) Eine solche Objektsteuer widerspreche dem von der Bundesverfassung vorgegebenen Grundsatz der Besteuerung nach der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV), der für alle Steuerpflichtigen gälte. (...) Trotz des grundsätzlichen Objektsteuercharakters der Kapitalsteuer dürfte infolge fehlender ausdrücklicher bundesgesetzlicher Rechtsgrundlage eine Mindest- besteuerung bzw. Besteuerung eines fiktiven Eigenkapitals kaum bundesrechtskon- form sein. Dies habe erst recht in jenen Fällen zu gelten, in denen die Kapitalsteuer betragsmässig mehr als eine blosse Registraturgebühr darstelle. (...) In systemati- scher und teleologischer Hinsicht gehöre die Kapitalsteuer wie die Gewinnsteuer zu den direkten Steuern, womit der Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit jeglicher Objektsteuer vorzugehen habe. Es fällt auf, dass Bernhard Zwahlen in der 2. Auflage des Kommentars Martin Zweifel/Peter Athanas (Hrsg.) zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1, Basel 2002, noch nicht die Mei- nung geäussert hatte, die Minimalbesteuerung des einbezahlten Grundkapitals sei bundesrechtswidrig. Dort hatte er lediglich darauf hingewiesen, dass das Steuerob- jekt der Kapitalsteuer es mit sich bringen könne, dass die Unternehmung Steuern zu bezahlen habe, obwohl das investierte Eigenkapital von den Aktiven gar nicht mehr gedeckt sei. Eine solche Steuer werde zur reinen Objektsteuer, welche eine fiktive Besteuerung darstelle, denn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der Ge- samtunternehmung liege nicht mehr vor (Art. 29a N 3). Auch Thomas Linder/Felix Schalcher (Die Erhebung der Kapitalsteuer bei Verlustausweis, Steuer Revue 2011, S. 894 ff.) kritisieren die gesetzliche Regelung bzw. die gefestigte Praxis in den meis- ten Kantonen, mindestens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital (sowie nach bisheriger Praxis in einzelnen Kantonen das verdeckte Eigenkapital) von der Kapi- talsteuer zu erfassen. Damit gelange in dem Umfang, in welchem diese Grössen durch Verluste aufgezehrt worden seien, ein Steuerobjekt zur Besteuerung, welches tatsächlich gar nicht mehr vorhanden sei. Gemäss einem Bundesgerichtsentscheid 76

I. Staats- und Verwaltungsrecht vom 6. November 2008 (2C_259/2008) dürfte nun zumindest das verdeckte Eigen- kapital mit Verlusten verrechenbar sein. Basierend auf dem Verfassungsgrundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit müsste nach Ansicht von Linder/Schalcher die Verlustrechnung jedoch auch auf das einbezahlte Grund- oder Stammkapital ausgeweitet werden.

E. 7 Nachfolgend ein Blick auf die Kantone.

a) Im Zusammenhang mit der Kapitalsteuer enthält das Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG ZH) in §§ 78 f. die gleichen Bestimmungen wie sie in §§ 71 f. des zugerischen Steuergesetzes zu finden ist. Danach ist gemäss § 79 Abs. 2 StG ZH steuerbar mindestens das einbezahlte Aktien-, Grund- oder Stamm- kapital, einschliesslich des einbezahlten Partizipationskapitals. Bereits am 13. Sep- tember 1960 hatte jedoch das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich entschie- den, dass nur noch das Reinvermögen einer juristischen Person zu betrachten ist, wenn der Konkurs eröffnet oder ein Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung ge- richtlich bestätigt worden ist (Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich an den Kantonsrat [RB] 1960 Nr. 42 S. 70). Das Verwaltungsge- richt des Kantons Zürich begründete das wie folgt: «Während im allgemeinen das einbezahlte Grundkapital unabhängig von der momentanen Vermögenslage als ob- jektives Kennzeichen für die Grösse einer Erwerbsgesellschaft und als Indiz für de- ren steuerliche Leistungsfähigkeit betrachtet werden kann (Expertenkommissions- bericht zum Problem der gleichmässigen Besteuerung der Erwerbsunternehmungen, 1955, S. 107) trifft dies nicht mehr zu, nachdem der Konkurs über die Gesellschaft eröffnet oder der Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung gerichtlich genehmigt worden ist. Nunmehr drängt sich im Gegenteil die Vermutung auf, das Grundkapi- tal sei ganz oder teilweise verloren und vermöge über die Substanz des Unterneh- mens, an welche die Kapitalsteuer anknüpft, nichts mehr auszusagen. Nach der Kon- kurseröffnung oder nach der gerichtlichen Genehmigung eines Nachlassvertrages mit Vermögensabtretung ist das einbezahlte Grundkapital einer juristischen Person so offensichtlich als Indiz für die steuerliche Leistungsfähigkeit unbrauchbar gewor- den, dass das Gesetz nicht ohne Willkür die Kapitalbesteuerung weiterhin fordern kann, wie wenn nichts geschehe wäre. Artikel 4 BV (aus dem bis zum Inkrafttreten der aktuellen Bundesverfassung u.a. der Grundsatz der Besteuerung nach der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit abgeleitet wurde) gebietet, nach Konkurseröffnung oder nach gerichtlicher Genehmigung eines Nachlassvertrages mit Vermögensab- tretung das steuerbare Kapital dem vorhandenen Reinvermögen gleichzustellen und die Annahme fallen zu lassen, Mindeststeuerobjekt sei das einbezahlte Grundkapi- tal.» Seither stellt im Kanton Zürich im Anschluss an eine Konkurseröffnung bzw. eine Genehmigung eines Nachlassvertrages mit Vermögensabtretung nur noch das Reinvermögen einer juristischen Person das steuerbare Kapital dar. 77

A Gerichtspraxis

b) Im Kanton Bern gilt Folgendes: Gemäss Art. 104 Abs. 1 des Steuergesetzes vom

21. Mai 2000 (BGS 661.11) wird die Kapitalsteuer auf dem Reinvermögen erhoben, wenn das Reinvermögen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die sich am Ende einer Steuerperiode in Liquidation befinden, kleiner ist als das steuerbare Eigenkapital. Diese Regelung deckt sich somit im Wesentlichen mit der im Kanton Zürich bestehenden Praxis.

c) Bezüglich die Situation im Kanton Luzern ist Folgendes anzuführen: Zwar trifft es zu – wie das die Rekursgegnerin geltend macht –, dass es in dem von der Re- kurrentin zitierten Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern (LGVE 2004 II Nr. 26 vom 2. Februar 2004) primär um die Frage ging, ob die bis zur Be- endigung der Liquidation geschuldeten periodischen Gewinn- und Kapitalsteuern Masseverbindlichkeiten oder zu kollozierende Nachlassverbindlichkeiten sind. Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern hatte aber auch die Frage zu prüfen, ob die Rekurrentin für den Zeitraum ab Konkurseröffnung bis zum Ende der Steuer- periode 2002 zur Bezahlung der Minimalsteuer verpflichtet werden kann, wobei es um die Minimalsteuer ging, welche Kapitalgesellschaften und Genossenschaften ge- mäss § 95 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 (SRL

620) auf im Kanton Luzern gelegene Grundstücke zu entrichten haben. Im Zusam- menhang mit der Frage der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führte das Gericht Folgendes aus: «Mit der Konkurseröffnung ist es der Kapitalgesellschaft, deren Be- trieb nicht weitergeführt wird, verwehrt, Unternehmensentscheidungen zu treffen, die beispielsweise zur Erzielung steuerlich relevanter Gewinne führen würden, oder eben gegenteils darauf zu verzichten. Wenn dem aber so ist, so kann auch nicht eine Ersatzsteuer veranlagt werden. Als subsidiäre Steuer setzt sie gleichermassen wie die ordentliche Gewinn- oder Kapitalsteuer eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens und dessen Bestand voraus, welche Voraussetzungen jedoch mit dem Eintritt in das amtlich und zwangsweise angeordnete Liquidationsstadium wegfallen» (E. 4c). Der Kanton Luzern kennt zwar die Minimalsteuer auf dem einbe- zahlten Aktienkapital nicht, sondern erhebt von Kapitalgesellschaften und Genos- senschaften eine Minimalsteuer von 1 Promille des Steuerwerts der im Kanton Lu- zern gelegenen Grundstücke. Es darf jedoch davon ausgegangen werden, dass das dortige Verwaltungsgericht wohl konsequenterweise die gleichen Überlegungen wie im Entscheid LGVE 2004 II Nr. 26 machen würde, wenn das Steuerobjekt nicht der Steuerwert des Grundeigentums, sondern das Aktienkapital eines Unternehmens im Anschluss an eine Konkurseröffnung bzw. nach der Genehmigung eines Nachlass- vertrags darstellen würde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern würde wohl auch diesfalls die Erhebung einer Minimalsteuer als nicht zulässig bezeichnen, da es ausdrücklich festhielt, dass die Kapitalsteuer eine wirtschaftliche Leistungsfähig- keit und den Bestand des Unternehmens bedingt. Daher kann der Entscheid LGVE 2004 II Nr. 26 durchaus in die Beurteilung der vorliegenden Streitsache einbezogen werden. 78

I. Staats- und Verwaltungsrecht

d) Gemäss Linder/Schalcher (a.a.O., S. 895) wird in den Kantonen Appenzell Aus- serrhoden, Graubünden, Neuenburg und St. Gallen ein Bilanzverlust als negative offene Reserve betrachtet und entsprechend in die Gesamtrechnung einbezogen, womit letztlich nur das tatsächlich vorhandene Eigenkapital zu besteuern ist. Eben- falls gemäss Linder/Schalcher (a.a.O., S. 894) ist in den meisten übrigen Kantonen jedoch gesetzlich festgehalten oder entspricht es der gefestigten Praxis, dass min- destens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital von der Kapitalsteuer zu erfas- sen ist.

E. 7a Im Zusammenhang mit der Kapitalsteuer enthält das Steuergesetz des Kantons Zürich vom 8. Juni 1997 (StG ZH) in §§ 78 f. die gleichen Bestimmungen wie sie in §§ 71 f. des zugerischen Steuergesetzes zu finden ist. Danach ist gemäss § 79 Abs. 2 StG ZH steuerbar mindestens das einbezahlte Aktien-, Grund- oder Stamm- kapital, einschliesslich des einbezahlten Partizipationskapitals. Bereits am 13. Sep- tember 1960 hatte jedoch das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich entschie- den, dass nur noch das Reinvermögen einer juristischen Person zu betrachten ist, wenn der Konkurs eröffnet oder ein Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung ge- richtlich bestätigt worden ist (Rechenschaftsbericht des Verwaltungsgerichts des Kantons Zürich an den Kantonsrat [RB] 1960 Nr. 42 S. 70). Das Verwaltungsge- richt des Kantons Zürich begründete das wie folgt: «Während im allgemeinen das einbezahlte Grundkapital unabhängig von der momentanen Vermögenslage als ob- jektives Kennzeichen für die Grösse einer Erwerbsgesellschaft und als Indiz für de- ren steuerliche Leistungsfähigkeit betrachtet werden kann (Expertenkommissions- bericht zum Problem der gleichmässigen Besteuerung der Erwerbsunternehmungen, 1955, S. 107) trifft dies nicht mehr zu, nachdem der Konkurs über die Gesellschaft eröffnet oder der Nachlassvertrag mit Vermögensabtretung gerichtlich genehmigt worden ist. Nunmehr drängt sich im Gegenteil die Vermutung auf, das Grundkapi- tal sei ganz oder teilweise verloren und vermöge über die Substanz des Unterneh- mens, an welche die Kapitalsteuer anknüpft, nichts mehr auszusagen. Nach der Kon- kurseröffnung oder nach der gerichtlichen Genehmigung eines Nachlassvertrages mit Vermögensabtretung ist das einbezahlte Grundkapital einer juristischen Person so offensichtlich als Indiz für die steuerliche Leistungsfähigkeit unbrauchbar gewor- den, dass das Gesetz nicht ohne Willkür die Kapitalbesteuerung weiterhin fordern kann, wie wenn nichts geschehe wäre. Artikel 4 BV (aus dem bis zum Inkrafttreten der aktuellen Bundesverfassung u.a. der Grundsatz der Besteuerung nach der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit abgeleitet wurde) gebietet, nach Konkurseröffnung oder nach gerichtlicher Genehmigung eines Nachlassvertrages mit Vermögensab- tretung das steuerbare Kapital dem vorhandenen Reinvermögen gleichzustellen und die Annahme fallen zu lassen, Mindeststeuerobjekt sei das einbezahlte Grundkapi- tal.» Seither stellt im Kanton Zürich im Anschluss an eine Konkurseröffnung bzw. eine Genehmigung eines Nachlassvertrages mit Vermögensabtretung nur noch das Reinvermögen einer juristischen Person das steuerbare Kapital dar. 77

A Gerichtspraxis

E. 7b Im Kanton Bern gilt Folgendes: Gemäss Art. 104 Abs. 1 des Steuergesetzes vom

21. Mai 2000 (BGS 661.11) wird die Kapitalsteuer auf dem Reinvermögen erhoben, wenn das Reinvermögen von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die sich am Ende einer Steuerperiode in Liquidation befinden, kleiner ist als das steuerbare Eigenkapital. Diese Regelung deckt sich somit im Wesentlichen mit der im Kanton Zürich bestehenden Praxis.

E. 7c Bezüglich die Situation im Kanton Luzern ist Folgendes anzuführen: Zwar trifft es zu – wie das die Rekursgegnerin geltend macht –, dass es in dem von der Re- kurrentin zitierten Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern (LGVE 2004 II Nr. 26 vom 2. Februar 2004) primär um die Frage ging, ob die bis zur Be- endigung der Liquidation geschuldeten periodischen Gewinn- und Kapitalsteuern Masseverbindlichkeiten oder zu kollozierende Nachlassverbindlichkeiten sind. Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern hatte aber auch die Frage zu prüfen, ob die Rekurrentin für den Zeitraum ab Konkurseröffnung bis zum Ende der Steuer- periode 2002 zur Bezahlung der Minimalsteuer verpflichtet werden kann, wobei es um die Minimalsteuer ging, welche Kapitalgesellschaften und Genossenschaften ge- mäss § 95 des Steuergesetzes des Kantons Luzern vom 22. November 1999 (SRL

620) auf im Kanton Luzern gelegene Grundstücke zu entrichten haben. Im Zusam- menhang mit der Frage der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit führte das Gericht Folgendes aus: «Mit der Konkurseröffnung ist es der Kapitalgesellschaft, deren Be- trieb nicht weitergeführt wird, verwehrt, Unternehmensentscheidungen zu treffen, die beispielsweise zur Erzielung steuerlich relevanter Gewinne führen würden, oder eben gegenteils darauf zu verzichten. Wenn dem aber so ist, so kann auch nicht eine Ersatzsteuer veranlagt werden. Als subsidiäre Steuer setzt sie gleichermassen wie die ordentliche Gewinn- oder Kapitalsteuer eine wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens und dessen Bestand voraus, welche Voraussetzungen jedoch mit dem Eintritt in das amtlich und zwangsweise angeordnete Liquidationsstadium wegfallen» (E. 4c). Der Kanton Luzern kennt zwar die Minimalsteuer auf dem einbe- zahlten Aktienkapital nicht, sondern erhebt von Kapitalgesellschaften und Genos- senschaften eine Minimalsteuer von 1 Promille des Steuerwerts der im Kanton Lu- zern gelegenen Grundstücke. Es darf jedoch davon ausgegangen werden, dass das dortige Verwaltungsgericht wohl konsequenterweise die gleichen Überlegungen wie im Entscheid LGVE 2004 II Nr. 26 machen würde, wenn das Steuerobjekt nicht der Steuerwert des Grundeigentums, sondern das Aktienkapital eines Unternehmens im Anschluss an eine Konkurseröffnung bzw. nach der Genehmigung eines Nachlass- vertrags darstellen würde. Das Verwaltungsgericht des Kantons Luzern würde wohl auch diesfalls die Erhebung einer Minimalsteuer als nicht zulässig bezeichnen, da es ausdrücklich festhielt, dass die Kapitalsteuer eine wirtschaftliche Leistungsfähig- keit und den Bestand des Unternehmens bedingt. Daher kann der Entscheid LGVE 2004 II Nr. 26 durchaus in die Beurteilung der vorliegenden Streitsache einbezogen werden. 78

I. Staats- und Verwaltungsrecht

E. 7d Gemäss Linder/Schalcher (a.a.O., S. 895) wird in den Kantonen Appenzell Aus- serrhoden, Graubünden, Neuenburg und St. Gallen ein Bilanzverlust als negative offene Reserve betrachtet und entsprechend in die Gesamtrechnung einbezogen, womit letztlich nur das tatsächlich vorhandene Eigenkapital zu besteuern ist. Eben- falls gemäss Linder/Schalcher (a.a.O., S. 894) ist in den meisten übrigen Kantonen jedoch gesetzlich festgehalten oder entspricht es der gefestigten Praxis, dass min- destens das einbezahlte Grund- oder Stammkapital von der Kapitalsteuer zu erfas- sen ist.

E. 8 Die Beurteilung im vorliegenden Fall ergibt nun Folgendes:

a) Die Kantone Zürich und Bern haben klar entschieden bzw. geregelt, dass bei ei- ner sich im Konkurs oder in einer Nachlassliquidation befindlichen Gesellschaft nur noch das Reinvermögen als steuerbares Kapital zu betrachten ist. Dem Entscheid RB 1960 Nr. 42 ist zu entnehmen, dass das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich eine Minimalbesteuerung als Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erachtet. Auch bei der Regelung von Art. 104 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Bern ist davon auszugehen, dass sie getrof- fen wurde, um diesen Grundsatz nicht zu verletzen. Und auch aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern LGVE 2004 II Nr. 26 kann abgelei- tet werden, dass das dortige Verwaltungsgericht eine Minimalsteuer auf das einbe- zahlte Aktienkapital einer überschuldeten Gesellschaft wohl als Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beurteilen würde. Auf der anderen Seite ist dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug aber kein Urteil eines kantonalen Gerichts bekannt, in welchem ausdrücklich festgestellt wur- de, dass eine solche Minimalsteuer nicht gegen Art. 127 Abs. 2 BV verstösst. Zu ergänzen ist an dieser Stelle der von Linder/Schalcher gemachte Hinweis auf die Kantone Appenzell Ausserrhoden, Graubünden, Neuenburg und St. Gallen, in denen ein Bilanzverlust als negative offene Reserve betrachtet und entsprechend in die Gesamtrechnung einbezogen werde, womit letztlich nur das tatsächlich vorhandene Eigenkapital zu besteuern sei. Dies entspricht somit ebenfalls dem Verfassungs- grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

b) Richtig ist – wie das die Rekurrentin ausführt –, dass im Falle eines Konkurses oder der Bestätigung eines Nachlassvertrages mit Vermögensabtretung die Gesell- schaft keine Möglichkeit mehr hat, aktienrechtliche Massnahmen zu treffen, um das Grundkapital wiederherzustellen. Gesellschaften, über welche kein Konkurs er- öffnet bzw. kein Nachlassvertrag genehmigt wurde, haben es dagegen selber in der Hand, das Grundkapital nach eingetretenen Verlusten den neuen wirtschaftlichen Verhältnissen anzupassen. Bei diesen Gesellschaften widerspiegelt das ausgewie- sene Netto-Eigenkapital durchaus die konkrete, momentane wirtschaftliche Leis- tungsfähigkeit, weshalb in diesen Fällen wohl nicht von einer Verletzung des Grund- satzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgegangen 79

A Gerichtspraxis werden muss. Bei Gesellschaften, die wegen der Konkurseröffnung oder aufgrund eines genehmigten Nachlassvertrages mit Vermögensabtretung diese Möglichkeit nicht mehr haben, ist Letzteres jedoch tatsächlich fraglich.

c) Nicht gänzlich ausser Acht gelassen kann die Tatsache, dass gemäss Art. 76 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11), wie er bis zur Abschaffung der Kapitalsteuer auf Bundesebene 1998 in Kraft stand, bei Gesellschaften, welche sich zum Ende einer Steuerperiode in Liqui- dation befanden, das Reinvermögen als steuerbares Eigenkapital galt («Als steuerba- res Eigenkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die sich am Ende einer Steuerperiode in Liquidation befinden, gilt das Reinvermögen» [Art. 76 aDBG]). Dies, obwohl Art. 74 Abs. 2 aDBG bestimmte, dass steuerbar mindestens das ein- bezahlte Grund- oder Stammkapital sei, was der Regelung von § 72 Abs. 2 StG ZG entspricht. Damit zeigte der Bundesgesetzgeber (solange es die Kapitalsteuer auf Bundesebene überhaupt noch gab), dass es nicht sein Wille war, das Aktienkapi- tal selbst in einer Liquidationssituation zu besteuern. Der Bundesgesetzgeber nahm somit auf die Liquidationssituation des Unternehmens Rücksicht.

d) Es fällt auf, dass die Kritik, mindestens das einbezahlte Grundkapital von der Kapitalsteuer zu erfassen, auch wenn das Aktienkapital wegen Konkurses oder we- gen Nachlassliquidation vollständig und dauerhaft verloren ist, eher neueren Da- tums ist. Einzelne Autoren begnügten sich vorher damit, darauf hinzuweisen, dass mindestens der einbezahlte Teil aus dem einbezahlten Grundkapital steuerbar sei, verlangten aber nicht ausdrücklich, dass auf eine Minimalsteuer zu verzichten sei, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens nicht mehr vorhan- den ist. Zwar erklärte die Steuerkommission des Kantons Schwyz in einem obiter dictum bereits in einem Entscheid vom 20. Dezember 2004, die Minimalbesteue- rung für das einbezahlte nominelle Aktien-, Stamm- oder Anteilscheinkapital bzw. das einbezahlte Grundkapital erscheine unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit als problematisch, sofern das investierte Eigenkapital von den Aktiven gar nicht mehr gedeckt sei. Unter Hinweis auf Bernhard Zwahlen (in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1,

2. Aufl., Basel 2002, Art. 29a StHG N 3) hielt die Steuerkommission des Kantons Schwyz weiter fest, eine solchermassen festgesetzte Kapitalsteuer werde zur reinen Objektsteuer, welche sich nicht mehr an den zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln einer Kapitalgesellschaft orientiere. Aus verschiedenen Gründen sah sich aber die Steuerkommission nicht in der Lage, ohne weiteres davon abzuweichen. Dennoch wies sie noch einmal darauf hin, dass diese Minimalbesteuerung nur be- dingt mit dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Einklang zu brin- gen sei. Richtig stark und eindeutig wurde die Kritik dann mit dem erwähnten Beitrag von Linder/Schalcher in der Steuer Revue 2011 sowie dem Kommentar von Zwah- len/Lissi (in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., Art. 29/29a StHG N 1 bis 6), wonach eine Objektsteuer auf einem von den Aktiven gar nicht mehr gedeckten Eigenkapital 80

I. Staats- und Verwaltungsrecht dem von der Bundesverfassung vorgegebenen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) widerspreche. Damit haben sich in der Literatur die Ansichten bezüglich der umstrittenen Frage in jüngerer Zeit durchaus etwas verschoben.

E. 8a Die Kantone Zürich und Bern haben klar entschieden bzw. geregelt, dass bei ei- ner sich im Konkurs oder in einer Nachlassliquidation befindlichen Gesellschaft nur noch das Reinvermögen als steuerbares Kapital zu betrachten ist. Dem Entscheid RB 1960 Nr. 42 ist zu entnehmen, dass das Verwaltungsgericht des Kantons Zürich eine Minimalbesteuerung als Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit erachtet. Auch bei der Regelung von Art. 104 Abs. 1 des Steuergesetzes des Kantons Bern ist davon auszugehen, dass sie getrof- fen wurde, um diesen Grundsatz nicht zu verletzen. Und auch aus dem Entscheid des Verwaltungsgerichts des Kantons Luzern LGVE 2004 II Nr. 26 kann abgelei- tet werden, dass das dortige Verwaltungsgericht eine Minimalsteuer auf das einbe- zahlte Aktienkapital einer überschuldeten Gesellschaft wohl als Verstoss gegen den Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beurteilen würde. Auf der anderen Seite ist dem Verwaltungsgericht des Kantons Zug aber kein Urteil eines kantonalen Gerichts bekannt, in welchem ausdrücklich festgestellt wur- de, dass eine solche Minimalsteuer nicht gegen Art. 127 Abs. 2 BV verstösst. Zu ergänzen ist an dieser Stelle der von Linder/Schalcher gemachte Hinweis auf die Kantone Appenzell Ausserrhoden, Graubünden, Neuenburg und St. Gallen, in denen ein Bilanzverlust als negative offene Reserve betrachtet und entsprechend in die Gesamtrechnung einbezogen werde, womit letztlich nur das tatsächlich vorhandene Eigenkapital zu besteuern sei. Dies entspricht somit ebenfalls dem Verfassungs- grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit.

E. 8b Richtig ist – wie das die Rekurrentin ausführt –, dass im Falle eines Konkurses oder der Bestätigung eines Nachlassvertrages mit Vermögensabtretung die Gesell- schaft keine Möglichkeit mehr hat, aktienrechtliche Massnahmen zu treffen, um das Grundkapital wiederherzustellen. Gesellschaften, über welche kein Konkurs er- öffnet bzw. kein Nachlassvertrag genehmigt wurde, haben es dagegen selber in der Hand, das Grundkapital nach eingetretenen Verlusten den neuen wirtschaftlichen Verhältnissen anzupassen. Bei diesen Gesellschaften widerspiegelt das ausgewie- sene Netto-Eigenkapital durchaus die konkrete, momentane wirtschaftliche Leis- tungsfähigkeit, weshalb in diesen Fällen wohl nicht von einer Verletzung des Grund- satzes der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit ausgegangen 79

A Gerichtspraxis werden muss. Bei Gesellschaften, die wegen der Konkurseröffnung oder aufgrund eines genehmigten Nachlassvertrages mit Vermögensabtretung diese Möglichkeit nicht mehr haben, ist Letzteres jedoch tatsächlich fraglich.

E. 8c Nicht gänzlich ausser Acht gelassen kann die Tatsache, dass gemäss Art. 76 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer vom 14. Dezember 1990 (DBG, SR 642.11), wie er bis zur Abschaffung der Kapitalsteuer auf Bundesebene 1998 in Kraft stand, bei Gesellschaften, welche sich zum Ende einer Steuerperiode in Liqui- dation befanden, das Reinvermögen als steuerbares Eigenkapital galt («Als steuerba- res Eigenkapital von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften, die sich am Ende einer Steuerperiode in Liquidation befinden, gilt das Reinvermögen» [Art. 76 aDBG]). Dies, obwohl Art. 74 Abs. 2 aDBG bestimmte, dass steuerbar mindestens das ein- bezahlte Grund- oder Stammkapital sei, was der Regelung von § 72 Abs. 2 StG ZG entspricht. Damit zeigte der Bundesgesetzgeber (solange es die Kapitalsteuer auf Bundesebene überhaupt noch gab), dass es nicht sein Wille war, das Aktienkapi- tal selbst in einer Liquidationssituation zu besteuern. Der Bundesgesetzgeber nahm somit auf die Liquidationssituation des Unternehmens Rücksicht.

E. 8d Es fällt auf, dass die Kritik, mindestens das einbezahlte Grundkapital von der Kapitalsteuer zu erfassen, auch wenn das Aktienkapital wegen Konkurses oder we- gen Nachlassliquidation vollständig und dauerhaft verloren ist, eher neueren Da- tums ist. Einzelne Autoren begnügten sich vorher damit, darauf hinzuweisen, dass mindestens der einbezahlte Teil aus dem einbezahlten Grundkapital steuerbar sei, verlangten aber nicht ausdrücklich, dass auf eine Minimalsteuer zu verzichten sei, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Unternehmens nicht mehr vorhan- den ist. Zwar erklärte die Steuerkommission des Kantons Schwyz in einem obiter dictum bereits in einem Entscheid vom 20. Dezember 2004, die Minimalbesteue- rung für das einbezahlte nominelle Aktien-, Stamm- oder Anteilscheinkapital bzw. das einbezahlte Grundkapital erscheine unter dem Gesichtspunkt der wirtschaftli- chen Leistungsfähigkeit als problematisch, sofern das investierte Eigenkapital von den Aktiven gar nicht mehr gedeckt sei. Unter Hinweis auf Bernhard Zwahlen (in: Zweifel/Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/1,

2. Aufl., Basel 2002, Art. 29a StHG N 3) hielt die Steuerkommission des Kantons Schwyz weiter fest, eine solchermassen festgesetzte Kapitalsteuer werde zur reinen Objektsteuer, welche sich nicht mehr an den zur Verfügung stehenden finanziellen Mitteln einer Kapitalgesellschaft orientiere. Aus verschiedenen Gründen sah sich aber die Steuerkommission nicht in der Lage, ohne weiteres davon abzuweichen. Dennoch wies sie noch einmal darauf hin, dass diese Minimalbesteuerung nur be- dingt mit dem Grundsatz der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit in Einklang zu brin- gen sei. Richtig stark und eindeutig wurde die Kritik dann mit dem erwähnten Beitrag von Linder/Schalcher in der Steuer Revue 2011 sowie dem Kommentar von Zwah- len/Lissi (in: Zweifel/Beusch [Hrsg.], a.a.O., Art. 29/29a StHG N 1 bis 6), wonach eine Objektsteuer auf einem von den Aktiven gar nicht mehr gedeckten Eigenkapital 80

I. Staats- und Verwaltungsrecht dem von der Bundesverfassung vorgegebenen Grundsatz der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit (Art. 127 Abs. 2 BV) widerspreche. Damit haben sich in der Literatur die Ansichten bezüglich der umstrittenen Frage in jüngerer Zeit durchaus etwas verschoben.

E. 9 Das oben Dargelegte bringt das Gericht zur Überzeugung, dass die Minimalbe- steuerung des Aktienkapitals im Falle eines Konkurses bzw. im Anschluss an die Genehmigung eines Nachlassvertrages mit Vermögensabtretung tatsächlich gegen den in Art. 127 Abs. 2 BV enthaltenen Grundsatz der Besteuerung nach der wirt- schaftlichen Leistungsfähigkeit verstösst. Im Konkurs bzw. in der Nachlassliquida- tion ist das Aktienkapital vollständig und dauerhaft verloren und somit auch die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit eines Unternehmens. Ein davon betroffenes Un- ternehmen hat keine Möglichkeit, daran etwas zu ändern, im Gegensatz zu Gesell- schaften, über welche kein Konkurs eröffnet bzw. kein Nachlassvertrag genehmigt wurde. Letztere haben es selber in der Hand, das Grundkapital nach eingetretenen Verlusten den neuen wirtschaftlichen Verhältnissen anzupassen; das ausgewiesene Netto-Eigenkapital widerspiegelt dann durchaus die konkrete wirtschaftliche Leis- tungsfähigkeit des Unternehmens. Nach dem vollständigen Verlust der wirtschaft- lichen Leistungsfähigkeit wegen Konkurseröffnung oder genehmigten Nachlassver- trags mit Vermögensabtretung ist eine Minimalbesteuerung des Aktienkapitals je- doch bundesrechtswidrig und daher nicht mehr zulässig. Diese Auffassung ist nicht völlig neu in der Schweiz, sondern entspricht der bisherigen Haltung der Kantone Zürich, Bern, Appenzell Ausserrhoden, Graubünden, Neuenburg und St. Gallen so- wie wohl auch derjenigen des Kantons Luzern und ist unter anderem auch dadurch beeinflusst, dass auch der Bund, als es auf seiner Ebene die Kapitalsteuer noch gab, mit seiner damaligen Regelung im DBG auf eine Besteuerung des Aktienkapitals in einer Liquidationssituation verzichtete.

E. 10 Daher ergibt sich, dass der Einspracheentscheid der Rekursgegnerin für die Kantons- und Gemeindesteuern für die Steuerperioden 2013 und 2014 vom 22. No- vember 2016 gegen Art. 127 Abs. 2 BV verstösst. Der dagegen eingereichte Rekurs erweist sich als begründet, weshalb er gutzuheissen ist. Der Einspracheentscheid wird aufgehoben und die Rekursgegnerin angewiesen, für die Steuerperioden 2013 und 2014 das steuerbare Kapital der Rekurrentin auf 0 Franken festzusetzen. Urteil des Verwaltungsgerichts vom 27. Februar 2018, A 2016 36 Das Urteil ist rechtskräftig. 81